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  会计计量作为财务会计的四个基本程序———确认、计量、记录、报告之一,是会计中不可或缺的核心组成部分。我国财政部于2006 年发布的《企业会计准则———基本准则》列示了我国可采用的会计计量属性包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种。同时,在2006 年颁布的一项基本准则和38 项具体准则中对于公允价值计量属性尤为关注,使公允价值这一会计计量属性得以广泛的应用。时至2014 年1 月26 日财政部又正式发布《企业会计准则第 39 号———公允价值计量》,并于 2014 年7 月1 日起施行,自此,一个较完备的公允价值计量应用体系已初步建立。单独为一个计量属性发布一个具体准则足以体现我国对于公允价值计量的重视,同时也加快了我国会计准则国际趋同的步伐。但这个新的准则对于我国原有的五大会计计量属性体系带来了怎样的冲突影响?在国际趋同时产生了怎样本土化的不适应?这正是本文所要研究的问题。通过本文的研究,以期完善我国会计计量属性的规范与运用。
  一、新公允价值计量准则的主要变化
  (一) 变更了相关概念
  我国财政部在2006 年发布的《企业会计准则》中将公允价值定义为:“在公允价值计量下,资产和负债在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”这样的定义较大程度上是考虑到当时的中国作为一个市场经济发展尚不成熟的国家,很多资产都缺乏活跃的交易市场,在可靠性的前提下,我国企业会计准则强调引入公允价值时必须审慎地把握好运用程度。
  而在2014 年1 月,我国财政部新发布的《企业会计准则第 39 号———公允价值计量》 中对公允价值的定义则为:“公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”这样的表述与美国FASB于 2006 年发布的 《财务会计准则第 157 号———公允价值计量》对公允价值的定义基本一致。我国和美国的准则中均提及公允价值在有序交易(orderly transaction)情况下计量,而有序交易是指涉及相关的资产或负债假定在计量日前的一段时间内所考虑到的经常性和习惯性的交易。有序交易不包括被迫交易和清算交易。“有序交易”概念比原有的“公平交易”概念内涵更加丰富、表述更加明确,同时也是区分公允价值与现行市价的主要区别。其次,定义中将“交易双方”改为“市场参与者”,使公允价值计量中交易主体的表述更加严谨全面。再次,定义中以“出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”来计量公允价值,显然以“脱手价格”取代了原定义中的“交易价格”,这对于公允价值用于企业现有资产和负债进行准确计量有着积极意义。
  (二) 明确了估计技术和公允价值层次
  公允价值计量最大的难题在于如何计量准确。新准则针对这一难题,结合资产评估学的原理和方法,明确在公允价值计量下,企业使用的估值技术主要包括市场法、收益法、成本法,在公允价值计量过程中,合理运用专业的估值技术或聘请注册资产评估师,筛选出最能代表资产或负债价值的金额,最终经过调整得出合理的公允价值。市场法是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。成本法主要是反映相关资产现行重置成本的估值技术。收益法是利用现值技术和期权定价模型等,对未来现金流量进行折现的估值技术,这是对资产或负债的预期价值。
  同时准则规定了公允价值计量的三个层次输入值。企业能够在经济市场中直接找到的不需调整的活跃报价作为第一层次输入值,它为公允价值提供最可靠的证据;第二层次输入值应当结合相关资产或负债的特性以及参考市场的交易量与活跃程度对其进行适当调整,以确保公允价值的真实性和可靠性;以上两个层次均属于可观察输入值,当企业无法取得可观察输入值时,可采用第三层次输入值,即不可观察输入值,企业只有在严格满足一定条件下方能使用。显然估值技术本身不决定公允价值计量结果所属的层次,但估值技术的输入值与此相关,市场法的输入值是第一、二层次输入值的主要来源。收益法估计公允价值,属于三个层次输入值中的第三层次。准则中以上这三种估值技术以及三个输入层次的规定为公允价值计量的准确性提供了保障。
  二、新公允价值计量准则产生的影响及建议
  (一) 新公允价值计量模式下弱化现值地位
  上文提及对公允价值的估值技术包括市场法、收益法、成本法。而收益法采用的现值技术实际上就是未来现金流量现值(折现值),由未来现金流量与折现率共同影响产生。不同的现金流量和不同的折现率组合便会产生不同的现值,而这样的现值中,能够符合交易双方自愿达成的交易金额,即为公允价值。所以现值不是计量的目的,它只是一种在某种会计计量属性进行初始计量、新起点计量或后续计量时的方法或技术。
  但在我国会计基本准则列示的五大会计计量属性中已包括现值这一会计计量属性,而美国FASB 仅认为现值技术只能作为会计计量属性的一种摊销方法,并不适合作为具有框架概念地位的计量属性,这是美国FASB 在其近十几年来一贯的思想。我国在2014 年发布的公允价值计量准则中认同现值技术是一种估计公允价值的手段,但并没有否认现值作为会计计量属性的地位,这便使得新准则与旧体系产生了矛盾,使会计计量属性在运用过程中出现了模棱两可的情形。
  一种价值是否能成为一种计量属性作为会计要素金额的确定基础,这需要从会计计量属性的定义上来分析,它必须能反映会计要素的计量要求,而且可用于交易事项的初始计量。从前面分析中我们不难看出,现值只能作为估计公允价值的手段,并且是在前两层输入值无法确定情况下,进行第三层次估计时所常用到的估计技术,而公允价值却能作为初始计量的属性。前者是摊销的方法,后者是具有概念框架地位的会计计量属性。因此,本文提倡在现有公允价值计量模式下,现值仅作为一种摊销方法,而不适合继续作为一种会计计量属性。
  (二) 在我国会计计量属性中引入现行市价
  在新的公允价值定义中我们注意到,公允价值是在有序交易下的脱手价格,这与在正常清算过程中所得到的脱手价值有着巨大差别,也使得我国现有会计计量属性体系存在空缺,没有体现出在清算过程中会计要素金额的确定基础。
  由于市场交易的多变性,在市场经济运行的企业随时需要根据市场的变动作出一系列的决策,这些决策包括投资、生产、重组或者停业、处置等。如何正确做出这些适应市场变化的决策,必须要了解关于决策的资源现行变现价值,即现实对资源补偿的成本以及维持再生产的经济投入。在这一过程中,过去交易而形成的历史成本对企业现在的决策并没有太大的相关性,未来又处于无法预知的变化中,这些价格都不能作为决策的判断依据,而在正常清算下的现行价值能够提供企业现时的财务状况以及市场应变能力等信息,所以,现行价值是当前企业适应于市场变化的重要决策来源,是一个企业适应市场能力的“晴雨表” (即变现价值越大,拥有越强的市场适应能力),是与报告和决策息息相关的信息。
  现行市价,是指在正常清算过程中所得到的脱手价值。它明显区别于其他会计计量属性的价格,能够较真实地反映市场变动对决策的影响,因此运用现行市价具有以下三大优势:一是反映资产的真实价值;二是区别分析不同时期不同应对方式;三是判别决策正确与否。同时在全球范围内,当前市场经济迅速发展,经济全球化的深度与广度超过历史上的任何一时期,对世界经济影响巨大,这样的背景使得运用现行市价反映资产价值既存在可行性,又能被广泛认可。虽然我国尚未形成一个完善的资本市场,但考虑到我国已将市场作为社会经济的决定性力量,同时我国在一定程度和范围上,资本市场已趋向良性快速发展。在以可靠性为前提下,考虑相关性的作用,我国可以借鉴引入公允价值的经验,适当地引入现行市价作为会计计量属性。例如:短期性的可交易的证券投资活动中,因其市价容易取得且较为可靠,可以以其现行市价法计量,可交易的证券投资项目也是美国SFACNO.5 在现行市价运用的重要方面,可供我们学习借鉴。
  三、结论
  对于会计计量,不论是美国还是我国的准则都不主张采用单一的计量属性。企业在倾向于使用历史成本计量的同时,允许重置成本、可变现净值、公允价值等计量属性存在,并提倡在可靠性前提下使用更符合相关性的公允价值。在选择会计计量属性时不仅要考虑是否符合会计要素的特点,同时要满足企业不同的计量目的,这样才能提供出满足真实性和公允性要求的高质量会计信息。这使得我国迫切需要定义出更完备、科学的会计计量属性以供财务人员参考选用。
  新公允价值准则的发布以及实施很大程度地推进了我国会计计量属性国际趋同的进程,同时不可避免地对原有体系产生了冲击影响,因此,本文认为我国在新公允价值计量模式下,可考虑引入现行市价这一会计计量属性,同时取消现值的会计计量属性地位,使我国可供选择的会计计量属性更完备、科学,从而提供高质量的财务报告,满足相关利益者的信息需求,更好地实现会计职能。 
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